Как отразить генподрядные услуги в 1с у подрядчика

Услуги генерального подрядчика: разобраться сложно, но можно

Заключаемый с заказчиком договор строительного подряда должен содержать указание на выполнение строительных работ собственными силами подрядчика либо с участием субподрядчиков. При привлечении субподрядчиков функции по организации их работы возложены на генподрядчика <1> .

Деятельность генподрядчика по обеспечению и координации работ на стройплощадке обычно называют услугами генподрядчика (далее — генуслуги). Порядок заключения и исполнения договоров строительного подряда не требует наличия отдельных условий об оказании генуслуг. Как правило, стоимость таких услуг закладывается генподрядчиком в расчет стоимости строительства, т.е. входит в уплачиваемую заказчиком договорную цену работ <2> .

На заметку
Порядок определения затрат на генуслуги, ранее используемый при расчете стоимости строительства в базисных ценах, применяется и при составлении сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении. Данный порядок предусматривает конкретный перечень генуслуг и размеры затрат на них (в процентах от суммы накладных расходов субподрядчика) <3> .

В договоре строительного подряда стороны могут также предусмотреть оказание генподрядчиком услуг, которые не включены в стоимость работ. Полагаем, что в данном случае их стоит рассматривать не как генуслуги в составе работ, а как отдельный самостоятельно оказываемый вид услуг. В договоре целесообразно закрепить перечень этих услуг <4> .

Таким образом, если в договоре с заказчиком заранее оговорено привлечение к выполнению работ субподрядчиков, то генуслуги обычно уже заложены в общую стоимость работ. Плату за эти услуги генподрядчик получает от заказчика вместе с оплатой строительных работ, т.к. стоимость генуслуг входит в цену работ. Если речь идет об оказании генподрядчиком услуг, которые предусмотрены договором, но не включены в стоимость работ, то они учитываются, оформляются и оплачиваются отдельно.

По вопросу договорных отношений генподрядчика с субподрядчиком отметим следующее.

При заключении с субподрядчиком договора строительного подряда генподрядчику нужно учитывать, включены или нет генуслуги в согласованную заказчиком стоимость работ.

Ситуация 1. По договору с заказчиком общая стоимость работ согласована в размере 505000 руб. Допустим, стоимость выполняемых собственными силами генподрядчика работ 300000 руб., работ субподрядчика — 200000 руб. Также в расчете договорной стоимости работ учтены генуслуги в сумме 5000 руб.

В данном случае договор с субподрядчиком правильнее заключать на 200000 руб. без упоминания в нем генуслуг, поскольку эти услуги уже заложены в уплачиваемую заказчиком цену работ. При этом генподрядчику не придется составлять отдельный документ на оказание таких услуг, т.к. в договоре с заказчиком генуслуги включены в стоимость работ. Плата за генуслуги придет от заказчика вместе с оплатой работ.

Ситуация 2. Договорная стоимость работ составляет 400000 руб. Изначально работы должны были выполняться собственными силами. В ходе строительства возникла необходимость привлечь субподрядчика, стоимость работ которого условно составляет 50000 руб. Поскольку в данной ситуации генуслуги не были учтены при формировании цены строительства, генподрядчик может:

— по согласованию с заказчиком пересмотреть расчет стоимости работ и цену по договору с учетом генуслуг (если законодательством не установлены ограничения на изменение цены). В данном случае порядок оформления генуслуг будет таким же, как в ситуации 1;

— в договоре с субподрядчиком попытаться согласовать условия об оказании генуслуг с оплатой их субподрядчиком. В этой ситуации придется составлять отдельный документ на оказание субподрядчику генуслуг.

Бухгалтерский учет генуслуг

Условия договоров с заказчиком и субподрядчиками влияют и на отражение генуслуг в бухучете. Если генуслуги включены в стоимость работ, то они учитываются у генподрядчика в общей выручке по работам. Полагаем, в этом случае субподрядчик в актах сдачи-приемки работ отражает стоимость работ, выполненных собственными силами без указания в них генуслуг. При этом в заключенном между генподрядчиком и субподрядчиком договоре генуслуг тоже быть не должно <5> .

Пример
По договору с заказчиком общая стоимость работ согласована в размере 505000 руб. Из них:
— работы, выполняемые собственными силами генподрядчика, — 300000 руб.;
— работы субподрядчика — 200000 руб.;
— стоимость генуслуг — 5000 руб.

Таблица бухгалтерских записей у генподрядчика <*>

Обратите внимание!
При строительстве объектов, сметная стоимость которых определялась в ценах на 01.01.2006, был предусмотрен несколько иной порядок отражения услуг генподрядчика. В частности, субподрядчику в акте сдачи-приемки выполненных работ нужно было указывать стоимость генуслуг (со знаком «минус») <6> .

Когда в договоре с субподрядчиком оказание генуслуг прописано отдельно, полагаем, эти услуги следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию. Следовательно, генподрядчику придется составлять по ним отдельный первичный учетный документ по оказанию услуг субподрядчику. Это может быть акт оказанных услуг или другой документ, в котором будут все необходимые реквизиты и сведения <7> .

Пример
Согласованная с заказчиком общая договорная стоимость работ составляет 400000 руб. Планировалось, что работы будут выполняться собственными силами. В ходе строительства возникла необходимость привлечь субподрядчика. С разрешения заказчика генподрядчик привлек субподрядчика, в договоре с которым предусмотрел оказание генуслуг стоимостью 2000 руб. Стоимость работ субподрядчика составила 85000 руб. Оплата задолженности за работы и услуги между генподрядчиком и субподрядчиком произведена денежными средствами (без проведения зачета встречных однородных требований).

Как оформить и отразить в учете доходы и расходы генерального подрядчика

Если в договоре строительного подряда не предусмотрена обязанность подрядчика выполнить строительные работы самостоятельно, то для выполнения отдельных строительных работ подрядчик может привлечь третьих лиц. В этом случае подрядчик является генеральным подрядчиком , а привлекаемые им третьи лица – субподрядчиками . При этом ответственность перед застройщиком за выполнение всего комплекса работ по строительству объекта, включая работы, выполненные субподрядчиками, несет генеральный подрядчик.

• часть работ выполнить собственными силами, а часть – с привлечением субподрядчиков;

• полностью передать исполнение строительных работ субподрядчикам.

Об этом сказано в статье 706 Гражданского кодекса РФ.

Отношения между генподрядчиком и субподрядчиком регулируются договором строительного субподряда, к которому применяются правила главы 37 Гражданского кодекса РФ.

Ответственность подрядчиков

Субподрядчик несет ответственность перед генподрядчиком за качество работ, в частности, за нарушения требований технической документации, обязательных для сторон строительных норм и правил (п. 1 ст. 754 ГК РФ). Генподрядчик несет ответственность перед застройщиком за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком – за неисполнение или ненадлежащее исполнение застройщиком обязательств по договору подряда. При этом застройщик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генподрядчиком. Такие правила установлены в пункте 3 статьи 706 Гражданского кодекса РФ.

Оформление сдачи-приемки работ

Бухучет

Стоимость принятых генподрядчиком строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком по договору субподряда, включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 10 ПБУ 2/2008). Основанием для отражения стоимости строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком в составе расходов, являются документы, оформляемые при передаче результатов выполненных работ (отдельных этапов строительства) генподрядчику. Подробнее об этом см. Как отразить в учете доходы подрядчика по договору строительного подряда .

Расходами генподрядчика по договору подряда являются:

• расходы, связанные с выполнением работ по договору строительного подряда собственными силами;

• стоимость строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком по договору субподряда.

Расходы, связанные с выполнением работ по договору строительного подряда собственными силами, генподрядчик отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик .

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком, отразите проводкой:

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (на основании акта по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3 ).

Доходом генподрядчика является выручка от реализации работ по договору строительного подряда. Эту выручку генподрядчик отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик .

Кроме того, генподрядчик может оказывать субподрядчику определенные услуги, связанные с исполнением договора субподряда (письмо Госстроя России от 17 марта 2000 г. № 10-92). Например, сдавать в аренду механизмы и помещения, находящиеся на стройплощадке, выполнять погрузочно-разгрузочные работы, охранять материалы, принадлежащие субподрядчику. Перечень, стоимость и порядок оплаты услуг генподрядчика определяются либо в отдельном договоре возмездного оказания услуг, либо в самостоятельном разделе договора субподряда. Стоимость таких услуг нужно определять исходя из количественных показателей (например, машино-часы – по услугам механизмов, квадратные метры площади – при сдаче в аренду помещений) и стоимости этих услуг, определенной договором.

Приемку оказанных генподрядчиком услуг можно оформить актом или другим документом, подтверждающим факт оказания услуги (п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ).

В бухучете затраты на оказание услуг генподрядчика спишите на расходы проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 26
– списаны затраты, приходящиеся на оказание генподрядных услуг.

Услуги генподрядчика субподрядчику признавайте в согласованной сторонами величине при условии, что они фактически оказаны, что подтверждается актом об оказании услуг. В бухучете сделайте проводку:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации услуг, оказанных генподрядчиком субподрядчику (на основании акта об оказании услуг).

Если генподрядчик является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки он начисляет этот налог проводкой:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС со стоимости услуг, оказанных генподрядчиком субподрядчику.

Как правило, оплату оказанных субподрядчику услуг генподрядчик удерживает при расчете за работы, выполненные субподрядчиком. Однако это не означает, что в документах приема-передачи строительно-монтажных работ отражается стоимость работ, уменьшенная на размер услуг генподрядчика. Поскольку имеет место встречное исполнение обязательств, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генподрядчик – выручку от реализации оказанных услуг.

Генподрядчик отражает в учете такой взаимозачет проводкой:

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– задолженность перед субподрядчиком уменьшена на стоимость услуг генподряда.

Окончательный расчет с субподрядчиком генподрядчик отражает проводкой:

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 51
– произведен окончательный расчет с субподрядчиком (за минусом услуг генподряда).

Пример отражения в бухучете генподрядчика выручки от реализации работ и расходов по договору строительного подряда. Для выполнения отдельных работ генподрядчик привлекает субподрядчика. Подрядные работы носят краткосрочный характер. Застройщик производит приемку завершенного строительством объекта

В апреле ООО «Альфа» (застройщик) заключило договор строительного подряда на строительство объекта с ООО «Производственная фирма "Мастер"» (генподрядчик). Стоимость всех работ по строительству объекта согласно смете составляет 5 900 000 руб. (в т. ч. НДС – 900 000 руб.).

По условиям договора строительного подряда «Мастер» вправе привлекать для исполнения работ субподрядчиков. В апреле для выполнения специализированных работ «Мастер» привлек субподрядную организацию (субподрядчика). Цена договора субподряда – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.).

По условиям договора генподрядные услуги составляют 4 процента стоимости строительно-монтажных работ. Оплата услуг производится по мере сдачи готовых работ субподрядчиком. Эта сумма удерживается из причитающейся субподрядчику платы за выполненные работы.

Учетной политикой «Мастера» установлен расчетный способ определения расходов, приходящихся на оказанные генподрядные услуги: пропорционально доле выполненных субподрядчиком работ в общем объеме строительно-монтажных работ.

В апреле «Альфа» перечисляет «Мастеру» аванс в сумме 2 360 000 руб. В том же месяце «Мастер» перечисляет аванс субподрядчику в сумме 590 000 руб.

В июне субподрядчик закончил строительные работы в полном объеме и сдал их генподрядчику. В том же месяце произведен окончательный расчет по договору субподряда.

Затраты на производство строительно-монтажных работ (без учета стоимости работ, выполненных субподрядчиком) за апрель–июнь составили:

• производственные затраты – 3 250 000 руб.;
• административно-хозяйственные расходы, приходящиеся на оказанные субподрядчику услуги, – 150 000 руб.

В июле генподрядчик закончил строительство объекта и передал его застройщику.

В бухучете «Мастера» операции, связанные с исполнением договора строительного подряда и договора субподряда, отражены следующим образом.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с застройщиком по авансам полученным»
– 2 360 000 руб. – получен аванс в счет оплаты за строительные работы по договору строительного подряда;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 360 000 руб. (2 360 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком по авансам выданным» Кредит 51
– 590 000 руб. – перечислен аванс субподрядчику в счет оплаты за строительные работы по договору субподряда;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный субподрядчику в составе аванса.

Дебет 20 Кредит 10 (68, 69, 70, 76, 60. )
– 3 250 000 руб. – отражены производственные затраты по договору строительного подряда;

Дебет 26 Кредит 10 (68, 69, 70, 76, 60. )
– 150 000 руб. – отражены административно-хозяйственные расходы;

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– 1 000 000 руб. – приняты от субподрядчика выполненные работы по строительству объекта (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– 180 000 руб. – отражена сумма НДС по строительным работам, предъявленная субподрядной организацией;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 180 000 руб. – принят НДС к вычету;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с выданного аванса;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 90-1
– 47 000 руб. (1 180 000 руб. × 4%) – отражена реализация оказанных субподрядчику генподрядных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 7169 руб. (47 000 руб. × 18/118) – начислен НДС на стоимость генподрядных услуг;

Дебет 90-2 Кредит 26
– 150 000 руб. – списаны административно-хозяйственные расходы на себестоимость строительных работ;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком по авансам выданным»
– 590 000 руб. – зачтен выданный аванс в счет оплаты работ по субподрядному договору;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– 47 000 руб. – задолженность перед субподрядчиком уменьшена на стоимость услуг генподряда;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 51
– 543 000 руб. (1 180 000 руб. – 590 000 руб. – 47 000 руб.) – произведен окончательный расчет с субподрядчиком.

Дебет 62 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 90-1
– 5 900 000 руб. – отражена выручка от реализации работ, выполненных генподрядчиком по договору строительного подряда;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 4 400 000 руб. (3 250 000 руб. + 150 000 руб. + 1 000 000 руб.) – списана себестоимость выполненных работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 900 000 руб. – начислен НДС на стоимость работ по договору строительного подряда;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 360 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.

Порядок расчета налогов генподрядчиком зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

Доходом от реализации для целей налогообложения является выручка от реализации работ (услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). Генподрядчик учитывает выручку в общем порядке, предусмотренном для налогового учета доходов от реализации:

• по договору строительного подряда с застройщиком, исходя из общей суммы сданных застройщику результатов строительно-монтажных работ, включая работы, выполненные субподрядчиками;

• по договору субподряда (если он содержит условие об оказании генподрядных услуг), исходя из стоимости оказанных субподрядчику услуг.

Подробнее об учете выручки см.:

• Как отразить в учете реализацию работ (услуг) ;

• Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг);

• Как учесть при расчете налога на прибыль доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

При расчете налога на прибыль генподрядчик вправе уменьшить свой доход (выручку) по договору строительного подряда и договору субподряда на сумму расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по этим договорам (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Свои затраты генподрядчик учитывает в общем порядке, предусмотренном для налогового учета расходов. Подробнее об этом см.:

• Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг) ;

• Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

Ситуация: к каким расходам (прямым или косвенным) относятся затраты генподрядчика на оплату работ субподрядчика?

Организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Для этого организация должна применить экономически обоснованные показатели, которые обусловлены технологическим процессом.

Затраты на выполнение работ субподрядчиками непосредственно связаны с производством работ по строительству конкретных объектов. Следовательно, такие затраты должны относиться к прямым расходам в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Такой вывод следует из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952.

Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства (ст. 319 НК РФ). При выполнении строительных работ по договору подряда к незавершенному производству относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые застройщиком (письмо Минфина России от 29 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/807).

Таким образом, затраты генподрядчика на оплату работ субподрядчика следует относить к прямым расходам.

ОСНО: НДС

В налоговую базу по НДС генподрядчик включает:

• стоимость работ, сданных застройщику (заказчику);

• стоимость оказанных генподрядных услуг по договору субподряда.

Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

На величину оказанных субподрядчику услуг генподрядчик должен выставить счет-фактуру (ст. 169 НК РФ).

К вычету из бюджета генподрядчик принимает налог, предъявленный:

• субподрядчиками со стоимости выполненных работ;

• продавцами со стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для строительства объекта.

Такой вывод следует из положений статьи 171 Налогового кодекса РФ.

О том, как начислить НДС при реализации работ (получении аванса в счет их выполнения), см.:

• Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг);

• Как начислить НДС с авансов полученных.

О применении вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения подрядных работ, см. При каких условиях входной НДС можно принять к вычету .

Ситуация: должен ли генеральный подрядчик восстанавливать обоснованно принятый к вычету входной НДС, относящийся к строительно-монтажным работам, выполненным по договору подряда? Договор подряда впоследствии был расторгнут.

Налоговое ведомство придерживается позиции, что в такой ситуации ранее принятую к вычету сумму НДС нужно восстановить. Это объясняется тем, что выполнение строительно-монтажных работ в этом случае не относится к операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 и подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Вместе с тем, исчерпывающий перечень случаев, когда нужно восстанавливать входной НДС, приведен в пункте 3 статьи 170 и статье 171.1 Налогового кодекса РФ. Рассматриваемого случая в этом перечне нет. Следовательно, восстанавливать НДС не нужно. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такую позицию (см. постановления ФАС Московского округа от 27 февраля 2010 г. № КА-А40/1259-10 и Северо-Западного округа от 18 декабря 2008 г. № А56-10624/2008).

Ситуация: может ли прежний генподрядчик принять к вычету НДС с аванса, полученного от заказчика, если до начала строительства заключено трехстороннее соглашение, по которому работы выполнит новый генподрядчик ?

Да, может, если он вернет аванс заказчику или перечислит ту же сумму новому генподрядчику.

Есть общее правило для вычета НДС с полученной предоплаты. Вычет возможен, если выполняются два условия:

• стороны расторгли или изменили договор, по которому должны быть реализованы работы в счет аванса;

• исполнитель вернул предоплату заказчику.

Так прописано в абзаце 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации первое условие выполняется. Договор изменился. Ведь по трехстороннему соглашению работы теперь должен выполнить новый генподрядчик. И именно он вправе в данный момент претендовать на оплату данных работ, в том числе на аванс, который получил прежний исполнитель.

Выходит, что предыдущий генподрядчик полученную предоплату обязан вернуть – либо заказчику, либо напрямую перечислить новому исполнителю. Смотря что написано в трехстороннем соглашении. Это следует из статей 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

А раз так, то будет выполнено и второе условие для вычета НДС – возврат аванса. Если прежний генподрядчик перечислит деньги заказчику, то принять налог к вычету он может на основании прямой нормы закона (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ). Если же предоплату направит напрямик новому генподрядчику, то и в этом случае, по мнению контролирующих ведомств, обязательство по возврату будет считаться выполненным, несмотря на то что деньги миновали заказчика. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-07-11/149.

Принять к вычету налог прежний генподрядчик может на дату, когда вернет деньги. Для этого в книге покупок зарегистрируйте авансовый счет-фактуру, по которому ранее начислили НДС к уплате. Сделать это нужно не позднее одного года с момента возврата аванса. Такой вывод следует из пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ и абзаца 2 пункта 22 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Ситуация: должен ли новый генподрядчик платить НДС с аванса, который поступил не от заказчика, а от прежнего исполнителя? По трехстороннему соглашению права и обязанности по первоначальному договору перешли к новому генподрядчику до начала строительства.

Да, должен. Аванс, который изначально прежний генподрядчик получил от заказчика, а потом вернул, направив деньги новому исполнителю, облагается НДС в общем порядке.

Дело в том, что, когда стороны подписали трехстороннее соглашение, произошло следующее. Прежний генподрядчик передал новому все свои права и обязанности по договору строительного подряда. То есть к новому исполнителю перешло право на оплату будущих работ, в том числе и право на аванс, который получил прежний генподрядчик. Это следует из статей 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

Важная деталь: условие о том, что прежний генподрядчик обязан вернуть аванс новому, должно быть прописано в соглашении.

Когда эти деньги поступят к новому генподрядчику, они будут для него обычным авансом (частичной предоплатой) по договору подряда. И не важно, что их перечислил не сам заказчик. Ведь назначение аванса от этого не меняется – это предоплата за работы, которые будут выполнены в будущем. А раз так, то на момент поступления средств нужно начислить НДС в общем порядке.

Ведь по общему правилу начислять НДС к уплате нужно в зависимости от того, какое из событий произошло раньше:

• права собственности на результаты выполненных работ перешли к заказчику;

• поступила плата (частичная плата) за работы.

Это следует из положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, полученные от прежнего генподрядчика суммы для нового исполнителя являются авансом по договору. А значит, у последнего возникает обязанность начислить НДС с такой предоплаты. Налог определите по расчетной ставке со всей поступившей суммы. Выставьте заказчику счет-фактуру с выделенной суммой налога и сделайте соответствующую запись в книге продаж.

В дальнейшем, когда работы будут выполнены, этот НДС можно будет принять к вычету на общих основаниях .

Такой вывод следует из пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 164 и пункта 1 статьи 167, пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ и пункта 3 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Ситуация: должен ли прежний генподрядчик восстанавливать ранее принятый к вычету НДС с аванса подрядчику (подрядчик аванс не вернул), если до начала строительства первый передал все права и обязанности по договору новому генподрядчику ?

Да, должен, потому что все условия для восстановления НДС выполнены.

• стороны расторгли либо изменили договор подряда, по которому получен аванс;

• исполнитель должен вернуть предоплату заказчику.

Такой порядок следует из положений пунктов 2 и 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 и подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Первое условие выполняется: договор между прежним генподрядчиком и подрядчиком изменился. Ведь по соглашению все права и обязанности передали новому генподрядчику. То есть прежний генподрядчик передает новому право кредитора в полном объеме. Происходит уступка прав требования. При этом подрядчик обязан вернуть аванс прежнему генподрядчику. Это следует из статей 382, 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

А раз так, то будет выполнено и второе условие для восстановления НДС – возврат аванса. Да, фактически подрядчик не возвращает деньги прежнему генподрядчику. Но по сути в тот момент, когда стороны подписали соглашение об уступке права требования, кредиторская задолженность на сумму аванса у прежнего генподрядчика гасится. Произошел взаимозачет. При этом представители Минфина России считают, что взаимозачет также приравнивается к возврату аванса. Такие выводы они делают на основании абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Об этом письма Минфина России от 11 сентября 2012 г. № 03-07-08/268 и от 27 апреля 2010 г. № 03-07-11/149.

Таким образом, прежний генподрядчик должен восстановить НДС с аванса, выданного подрядчику. Налог восстановите на дату подписания соглашения о передаче прав и обязанностей новому генподрядчику. Для этого в книге продаж зарегистрируйте счет-фактуру, по которому входной НДС был принят к вычету. Такой вывод следует из пункта 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Ситуация: нужно ли новому генподрядчику начислить НДС к уплате с аванса заказчика, который к нему не поступал, но образовал кредиторскую задолженность? По соглашению сторон права и обязанности по договору перешли к новому генподрядчику от прежнего до начала строительства .

Нет, не нужно. Кредиторскую задолженность перед заказчиком, которая образовалась в результате подписания соглашения, нельзя рассматривать как полученный аванс.

Авансом является предоплата заказчика, полученная новым генподрядчиком:

• в денежной форме;

• в натуральной форме;

• в виде имущественных прав.

Такой вывод следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202.

Ни первого, ни второго, ни третьего новый генподрядчик на момент подписания соглашения от заказчика не получил.

Аванс заказчика был в денежной, а не в натуральной форме. Однако прежний генподрядчик его уже перечислил подрядчику. А подрядчик его не вернул.

Каких-либо имущественных прав на сумму аванса заказчик новому генподрядчику не передавал, поскольку обязательство заказчика по выплате аванса уже исполнено.

В результате перемены лиц в договоре генподряда и договоре подряда у нового генподрядчика образуется лишь задолженность:

• дебиторская к подрядчику – в части аванса, выданного прежним генподрядчиком подрядчику;

• кредиторская перед заказчиком – в части аванса, выданного заказчиком прежнему генподрядчику.

А раз так, то новому генподрядчику начислить НДС к уплате с аванса заказчика, который к нему не поступал, но образовал кредиторскую задолженность, не надо.

При строительстве объектов генподрядчик может создавать временные сооружения (приложение 2 к ГСН 81-05-01-2001, утвержденным постановлением Госстроя России от 7 мая 2001 г. № 45).

Созданные временные здания и сооружения генподрядчик передает застройщику по акту по форме № КС-2 (п. 3.1.8 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

Ситуация: должен ли генеральный подрядчик уплатить НДС со стоимости работ по монтажу и демонтажу временных (титульных) сооружений, выполненных по договору с застройщиком ?

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России (п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим работы (услуги), выполняемые (оказываемые) генподрядчиком, облагаются налогом в общеустановленном порядке. Следовательно, стоимость работ по монтажу и демонтажу временных (титульных) сооружений, выполняемых генподрядчиком в рамках договора с застройщиком, подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Об этом сказано в письме Минфина России от 21 января 2010 г. № 03-07-03/04.

УСН

Независимо от выбранного объекта налогообложения (доходы или доходы за вычетом расходов) налоговую базу по единому налогу у генподрядчика увеличивает:

• выручка по договору строительного подряда с застройщиком исходя из общей суммы сданных застройщику результатов строительно-монтажных работ, включая работы, выполненные субподрядчиками;

• выручка по договору субподряда (если он содержит условие об оказании генподрядчиком услуг генподряда субподрядчику) исходя из стоимости оказанных субподрядчику услуг.

Это следует из пункта 1 статьи 346.15 и пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ, а также письма УМНС России по Московской области от 5 мая 2004 г. № 04-27/63, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 марта 2007 г. № Ф08-431/07-341А.

Выручку признавайте в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был получен доход (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Подробнее о порядке налогового учета доходов при упрощенке см. С каких доходов платить единый налог при УСН .

Если генподрядчик платит единый налог с доходов, то расходы на выполнение работ по строительству объекта его налоговую базу не уменьшают. Это связано с тем, что при таком объекте налогообложения генподрядчик вообще не учитывает никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если генподрядчик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то он вправе уменьшить свой доход (выручку) по договорам строительного подряда и субподряда на сумму расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по этим договорам (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом генподрядчик вправе учесть только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке учета расходов при упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН .

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет генподрядчик в рамках договора строительного подряда и субподряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому при поступлении таких доходов налоги нужно платить в соответствии с общей системой налогообложения или упрощенкой .

ОСНО и ЕНВД

Деятельность, которую осуществляет генподрядчик в рамках договора строительного подряда и субподряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, при поступлении таких доходов налоги нужно платить в соответствии с общей системой налогообложения .

1С:Бухгалтерия 8 редакция 3.0 – Учет выручки по способу «по мере готовности»

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Положения данного ПБУ распространяются также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

В соответствии с п. 17 ПБУ 2/2008 выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности». Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). Другими словами, выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете ежемесячно, независимо от закрытия актов о выполнении работ (этапов работ). Для определения степени завершенности работ используется два способа: по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ и по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

В обычной типовой программе 1С:Бухгалтерия 8 редакция 3.0 учет выручки и расходов способом «по мере готовности» не автоматизирован. Никаких специальных документов для учета долгосрочных и многоэтапных работ в конфигурации не существует. Можно, конечно, доработать конфигурацию и создать необходимые документы или доработать существующие, но давайте попробуем обойтись без этого.

В соответствии с п. 25 ПБУ 2/2008 организация при применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определяет выручку по договору. В бухгалтерском учете выручка, признанная способом «по мере готовности», учитывается до сдачи работ (этапа работ) заказчику, как отдельный актив − «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008). По мнению консультантов, указанный актив можно отражать на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции со счетом 90.01 «Выручка».

В программе в стандартном Плане счетов счет 46 не имеет никакой аналитики. Но так как в соответствии с п. 3 ПБУ 2/2008 бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору, я предлагаю для удобства работы добавить к счету 46 вид субконто «Номенклатурные группы».

Счет 46 с добавленной аналитикой показан на Рис. 1.

А теперь давайте рассмотрим пример.

Организация «Рассвет» применяет общий режим налогообложения – метод начисления и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», причем в новой редакции. Организация является плательщиком НДС.

Организация в качестве подрядчика выполняет строительные работы долгосрочного характера по договору, предусматривающему их поэтапную сдачу. Начало выполнения работ приходится на ноябрь 2019 г., сдача первого этапа работ запланирована на конец января 2020 г. Стоимость работ по первому этапу составляет 1 200 000 руб., в том числе НДС 20% (200 000 руб.). В целях бухгалтерского учета организация определяет выручку по договору способом «по мере готовности». Степень завершенности работ определяется по доле понесенных на отчетную дату прямых расходов в расчетной величине общих прямых расходов по договору. Расчетная величина прямых расходов по первому этапу работ составляет 600 000 руб.

В первом месяце выполнения строительно-монтажных работ расходы по договору составили 120 000 руб. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20.01 «Основное производство» представлена на Рис. 2.

Таким образом, на 30 ноября степень завершенности работ по первому этапу составляет 20% (120 000 руб. / 600 000 руб. х 100%). Следовательно, в бухгалтерском учете при применении способа «по мере готовности» необходимо признать по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 90.01.1 выручку в сумме 240 000 руб., в том числе НДС 20% − 40 000 руб. (1 200 000 руб. х 20%), и признать соответствующие расходы. В целях формирования достоверного финансового результата сумма НДС, исчисленная с не предъявленной к оплате заказчику выручки, отражается по дебету счета 90.03 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счета 76.Н «Расчеты по НДС, отложенному для уплаты в бюджет».

В целях налогообложения прибыли, поскольку условиями заключенного договора предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику, организация не распределяет доход от реализации в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ. Доходы признаются на даты сдачи заказчику выполненных этапов работ (в момент подписания акта) в размере договорной стоимости (п. 3 ст. 271 НК РФ). Прямые расходы по договору признаются в периоде признания выручки от выполнения работ (п. 2 ст. 218 НК РФ), то есть также в периоде подписания акта.

Выполнение работ на территории России является объектом налогообложения по НДС. Момент определения налоговой базы по НДС возникает у организации на дату передачи заказчику результатов выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Для формирования вышеназванных бухгалтерских проводок нам понадобится документ Операция.

Во-первых, сформируем проводку по признанию выручки. По дебету выберем счет 46, а в качестве его аналитики укажем номенклатурную группу, соответствующую выполняемой работе. По кредиту укажем счет 90.01.1 и обязательно заполним всю его аналитику (включая номенклатуру выполняемой работы). В реквизите Сумма укажем выручку «по мере готовности» с учетом НДС. В целях налогообложения прибыли в этом месяце выручки нет, поэтому налоговая Сумма Кт содержит ноль. Выручка в налоговом учете появится позже (при оформлении акта по выполненному этапу работ), поэтому необходимо по кредиту зарегистрировать соответствующую временную разницу — выручку без НДС.

В бухгалтерском учете есть доход, в налоговом учете доход будет позже. Значит, в этом месяце в соответствии с ПБУ 18/02 должен быть начислен отложенный налог на прибыль (отложенное налоговое обязательство).
Но при расчете отложенного налога в программе не учитываются временные разницы по счету 90, поэтому только для ПБУ 18/02 нам придется сформировать еще одну проводку. Счет дебета может быть любым (счет 90.01.1 я выбрал для красоты), а вот в качестве кредита выберем счет 98.01 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Заполним всю аналитику: вид дохода будущих периодов, контрагент-заказчик и договор с ним. Укажем в налоговом учете только по кредиту выручку без НДС и соответствующую временную разницу со знаком минус (налогооблагаемая временная разница).

В следующей проводке учтем по дебету счета 90.03 в корреспонденции с кредитом счета 76.Н сумму не предъявленного заказчику НДС. Причем по счету 76.Н укажем только один вид субконто Контрагенты.

Теперь разберемся с расходами. Добавим последнюю проводку и выберем в дебете счет 90.02.1 «Себестоимость продаж по деятельности с основной системой налогообложения». В качестве аналитики счета укажем номенклатурную группу, соответствующую выполняемой работе. По кредиту выберем счет 20.01, укажем подразделение и номенклатурную группу. Так как расходы признаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете будут признаны впоследствии, укажем только сумму бухгалтерского учета и отразим соответствующие временные разницы по дебету и по кредиту. Зарегистрированные временные разницы (вычитаемые временные разницы) должны привести к начислению отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива).

Документ Операция за ноябрь показан на Рис. 3.

При использовании в бухгалтерском учете новой редакции ПБУ 18/02 (балансовый метод) расчетом и начислением отложенного налога на прибыль при закрытии месяца занимается регламентная операция Расчет отложенного налога по ПБУ 18. Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по видам активов и обязательств.

В ноябре по виду обязательства Доходы будущих периодов нами учтено 200 000 руб. налогооблагаемых временных разниц (НВР). Налогооблагаемые разницы приводят к начислению отложенного налогового обязательства.

ОНО = НВР * СТнп = 200 000 руб. х 20% = 40 000 руб.

По виду актива Незавершенное производство нами учтено 120 000 руб. вычитаемых временных разниц (ВВР). Вычитаемые разницы приводят к начислению отложенного налогового актива.

ОНА = ВВР х СТнп = 120 000 руб. х 20% = 24 000 руб.

Справка-расчет и соответствующие проводки регламентной операции представлены на Рис. 4.

В декабре расходы по договору на строительно-монтажные работы составили 300 000 руб. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20.01 «Основное производство» представлена на Рис. 5.

Таким образом, на 31 декабря степень завершенности работ по первому этапу составляет 70% (420 000 руб. / 600 000 руб. х 100%). Таким образом, в бухгалтерском учете при применении способа «по мере готовности» должно быть признано выручки на сумму 840 000 руб., в том числе НДС 20% − 140 000 руб. (1 200 000 руб. х 70%).

Выручка в сумме 240 000 руб., в том числе НДС 20% − 40 000 руб., уже признана в ноябре. Следовательно, в декабре в бухгалтерском учете необходимо доначислить по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 90.01.1 выручку в сумме 600 000 руб., в том числе НДС 20% − 100 000 руб., отразить сумму НДС по дебету счета 90.03 в корреспонденции с кредитом счета 76.Н и признать соответствующие расходы (300 000 руб.).

Документ Операция за декабрь показан на Рис. 6.

В декабре по виду обязательства Доходы будущих периодов нами учтено еще 500 000 руб. налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = НВР х СТнп = 500 000 руб. х 20% = 100 000 руб.

По виду актива Незавершенное производство нами учтено еще 300 000 руб. вычитаемых временных разниц.

ОНА = ВВР х СТнп = 300 000 руб. х 20% = 60 000 руб.

Таким образом, ОНО на конец 2019 г. составляет 140 000 руб., ОНА составляет 84 000 руб.

Справка-расчет и проводки регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18 за декабрь представлены на Рис. 7.

Начисленный в бухгалтерском учете отложенный налог на прибыль отражается в бухгалтерской отчетности в строке 2412 Отчета о финансовых результатах (редакция формы: от 19.04.2019 № 61н).

Фрагмент Отчета о финансовых результатах показан на Рис. 8.

В январе 2020 г. организация сдала заказчику результаты работ по первому этапу. Акт приема сдачи выполненных работ подписан заказчиком 31 января.

В программе для отражения вышеназванного события мы будем использовать документ Реализация с видом операции Услуги.

В «шапке» документа укажем контрагента-заказчика и договор с ним.

В табличной части выберем номенклатуру-услугу, соответствующую выполняемой работе, укажем стоимость работ первого этапа и ставку НДС. Счета учета в настроенной программе заполнятся автоматически: счет доходов 90.01.1, счет расходов 90.02.1, счет НДС 90.03, аналитика — номенклатурная группа, соответствующая выполняемой работе.

В «подвале» документа выписывается счет-фактура.

При проведении документ в бухгалтерском и налоговом учете начислит выручку и задолженность заказчику, в бухгалтерском учете начислит НДС. Сделает запись в регистр накопления НДС Продажи (книга продаж) и в регистр Реализация услуг (используется для автоматического списания расходов со счета 20.01 по работам и услугам при закрытии месяца).

Документ Реализация и результат его проведения представлены на Рис. 9.

Документ сформировал свои обычные проводки. Но у нас по данной работе в бухгалтерском учете выручка начислялась способом «по мере готовности», поэтому этих проводок нам будет недостаточно. У нас два пути: сторнировать эти проводки с помощью документа Операция и написать свои или вручную корректировать движения документа Реализация. Я выберу второй путь, так как он менее трудоемкий.

Но прежде чем мы начнем корректировку, давайте посмотрим некоторые интересующие нас оборотно-сальдовые ведомости за январь (Рис. 10).

В январе на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ необходимо выполнить следующие действия:

• в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 списать не предъявленную к оплате выручку 840 000 руб. с НДС на дебиторскую задолженность заказчика;
• признать выручку за январь 360 000 руб. с НДС (1 200 000 руб. − 840 000 руб.) в бухгалтерском учете и 1 000 000 руб. без НДС в целях налогообложения прибыли;
• для погашения отложенного налогового обязательства списать в налоговом учете 700 000 руб. доходов будущих периодов;
• списать сумму НДС, исчисленную с не предъявленной к оплате выручки 140 000 руб. к уплате в бюджет;
• начислить НДС с выручки за январь 60 000 руб.;
• списать в бухгалтерском учете 180 000 руб. расходов по договору за январь, в налоговом учете 600 000 руб. за весь первый этап.

Все перечисленные мероприятия, кроме последнего, нам придется вручную отразить в проводках при корректировке.

Для корректировки движений документа необходимо включить флажок Ручная корректировка.

Первую проводку документа мы используем для начисления выручки за январь. В бухгалтерском учете укажем сумму 360 000 руб., в налоговом учете по дебету укажем сумму 1 200 000 руб., по кредиту − 1 000 000 руб. Не забудем отразить соответствующие отрицательные временные разницы.

Скопируем первую проводку. По кредиту вместо счета 90.01.1 выберем счет 46 и спишем в бухгалтерском учете 840 000 руб. не предъявленной к оплате выручки. В налоговом учете со счетом 62.01 все уже в порядке, поэтому по дебету налогового учета поставим ноль и отразим временную разницу.

Скопируем еще раз первую проводку. Теперь изменим счет дебета. Вместо счета 62.01 выберем счет 98.01 и спишем только по дебету налогового учета 700 000 руб. доходов будущих периодов с соответствующей отрицательной временной разницей.

Теперь займемся НДС. Существующую проводку документа используем для начисления НДС с выручки за январь. Поэтому просто исправим сумму на 60 000 руб.

Скопируем проводку. По дебету вместо счета 90.03 укажем счет 76.Н и спишем с него 140 000 руб.

Все достаточно быстро. Регистры накопления мы трогать не будем, они нас полностью устраивают.

После корректировки необходимо нажатием кнопки «Записать и закрыть» зафиксировать свои исправления. Документ с ручной корректировкой движений автоматически не перепроводится.

Проводки документа Реализация после корректировки показаны на Рис. 11.

С расходами все просто — никаких проводок нам вручную делать не надо. Документ Реализация сделал запись в регистр Реализация услуг. Эта запись является основанием для закрытия счета 20.01 по соответствующей номенклатурной группе для регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 при закрытии месяца.

Проводка регламентной операции представлена на Рис. 12.

В январе по виду обязательства Доходы будущих периодов мы своими руками списали 700 000 руб. временных разниц (признали вычитаемые временные разницы). Следовательно, отложенное налоговое обязательство, начисленное в прошлом году, должно погаситься.

Погашение ОНО = ВВР х СТнп = 700 000 руб. х 20% = 140 000 руб.

По виду актива Незавершенное производство 420 000 руб. временных разниц списала регламентная операция Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 (признала налогооблагаемые временные разницы). Следовательно, отложенный налоговый актив, начисленный в прошлом году, должен также погаситься.

Погашение ОНА = НВР х СТнп = 420 000 руб. х 20% = 84 000 руб.

Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет выровнялись, и никакого отложенного налога на прибыль у нас в учете на 1 февраля 2020 г. нет.

Справка-расчет и проводки регламентной операции Расчет отложенного налога по ПБУ 18 за январь 2020 г. представлены на Рис. 13.

С февраля в нашем примере начнется второй этап строительно-монтажных работ. Мы опять будем определять степень завершенности работ, рассчитывать и начислять не предъявленную к оплате выручку, формировать те же самые проводки.

Генподрядные услуги: учет и налоги

По условиям договора генподрядчик обязан оказать субподрядчику услуги, а последний уплатить генподрядчику определенную сумму. Как отражаются операции в бухгалтерском и налоговом учете сторон?

Начнем с генподрядчика Налог на прибыль

Генеральный подрядчик выступает в качестве исполнителя услуг. Ответ на вопрос о том, какие действия должен совершить генподрядчик, чтобы подтвердить факт оказания услуг, необходимо искать в договоре. В частности, договором может быть предусмотрена обязанность составления и предъявления субподрядчику:

• актов сдачи-приема оказанных услуг;
• счетов-фактур на оказанные услуги (если генподрядчик является плательщиком НДС).

Вместе с тем возможен иной вариант — стоимость услуг отражается в актах сдачи-приема выполненных субподрядчиком работ.

В любом случае стоимость генподрядных услуг будет облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Обоснование такое: перечень доходов, учитываемых в целях налогообложения, является открытым. Статья 251 НК РФ, определяющая закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, не содержит такого вида, как доходы от оказания генподрядных услуг.

Налог на добавленную стоимость

В отношении обязанности начисления НДС со стоимости генподрядных услуг существуют две взаимоисключающие позиции. Согласно первой исполнитель должен включить указанную сумму в налоговую базу, причем даже в том случае, когда договором предусмотрено, что стоимость генподрядных услуг отражается в формах КС-2 и КС-3 отдельной строкой и уменьшает стоимость строительно-монтажных работ текущего периода.

Налоговые органы исходят из того, что возмездное оказание услуг признается реализацией и объектом обложения НДС, приемка таких услуг субподрядчиком подтверждена актами (в том числе актами сдачи-приема выполненных работ), условие об уменьшении стоимости СМР на сумму оказанных услуг означает зачет встречных требований. Соответственно, установив факт неначисления генподрядчиком НДС, налоговый орган укажет на занижение налоговой базы.

Обратите внимание! Указанная позиция была поддержана арбитрами в Постановлениях ФАС ЗСО от 30.05.2013 по делу N А81-897/2012 <1>, ФАС ВВО от 25.05.2011 по делу N А79-7694/2009.

<1> Определением ВАС РФ от 07.10.2013 N ВАС-13600/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Однако существует и иной подход, суть которого раскрыта в Постановлении АС ДВО от 30.01.2015 N Ф03-6287/2014 по делу N А51-7804/2014. Инспекция указала, что генподрядные услуги являются объектом обложения НДС (на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ), следовательно, на стоимость оказанных услуг налогоплательщик должен был составить и выставить субподрядчикам счета-фактуры и отразить на счетах бухгалтерского учета и в целях налогообложения стоимость услуг генподряда.

Не согласившись с мнением ИФНС, судьи указали следующее. В силу п. 2 и 3 ст. 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. Оплата предоставленных заказчиком услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.

Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней.

Поскольку положения п. 2 и 3 ст. 747 ГК РФ носят императивный (обязательный) характер, то договором строительного подряда должны быть предусмотрены конкретные случаи, когда услуги должны быть оплачены подрядчиком, а также условия их оплаты.

Проанализировав условия договоров (разделы "Обязанности генподрядчика") и установив, что генподрядчик должен был обеспечить субподрядчиков всеми условиями, необходимыми для исполнения подрядных работ, но при этом договоры не содержали обязанности субподрядчика оплатить усилия генподрядчика по исполнению указанных обязательств, судьи пришли к выводу, что данные усилия нельзя расценивать как реализацию услуг. Возмещение субподрядчиком генподрядчику расходов по общей организации работ на строительной площадке в части средств, полученных субподрядчиком для этих целей в составе общей договорной стоимости субподрядных работ, не является выручкой от реализации услуг для генподрядчика, и соответственно, данные суммы не признаются объектом обложения НДС, в связи с чем доначисление НДС генподрядчику необоснованно.

Какому из рассмотренных вариантов отдать предпочтение — решать вам. Однако при этом необходимо учитывать, что при втором варианте генподрядчику может быть отказано в праве на вычет "входного" НДС в части товаров, работ и услуг, которые использованы в связи с оказанием субподрядчику услуг (поскольку суммы полученного возмещения не облагаются НДС, суммы "входного" налога также не могут быть предъявлены к вычету).

Если генподрядчик применяет УСНО

В случае применения генподрядчиком УСНО стоимость оказанных субподрядчику услуг признается в составе доходов (в периоде оплаты или зачета), а вот обязанности начисления НДС у генподрядчика не возникает, поскольку "упрощенцы" не являются плательщиками НДС.

Бухгалтерский учет

В пункте 3.11 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99) <2> указано, что сумму отчислений (платы за генподрядные услуги) субподрядчик относит на статьи накладных расходов, а генподрядчик соответственно уменьшает расходы по аналогичным статьям. Отсюда можно сделать вывод, что стоимость оказанных субподрядчику услуг не является для генподрядчика выручкой. Уменьшение расходов можно отразить одним из двух способов:

• Дебет 76, субсчет "Расчеты с субподрядчиком по генподрядным услугам", Кредит 26;
• Дебет 26 Кредит 76 "Расчеты с субподрядчиком по генподрядным услугам" СТОРНО.

Первый из них предпочтительней, поскольку позволяет сформировать на счете 76 дебиторскую задолженность субподрядчика, а не "красную кредиторку".

Однако оба варианта неудобны с точки зрения начисления НДС. Дело в том, что привычная проводка (Дебет 90 Кредит 68) является нелогичной, ведь выручки по кредиту счета 90 нет. К тому же две записи в совокупности (Дебет 76 Кредит 26 и Дебет 90 Кредит 68) не обеспечивают нужного размера дебиторской задолженности субподрядчика, поскольку в дебет счета 76 не попадает сумма НДС. Можно, конечно, поступить иначе — начислить НДС проводкой Дебет 76 Кредит 68. Тогда и "дебиторка" будет реальной, и задолженность перед бюджетом по НДС будет отражена.

На практике широкое распространение получил другой способ. Стоимость оказанных субподрядчику услуг генподрядчик учитывает в качестве доходов от обычных видов деятельности (Кредит 90). Соответственно, расходы, связанные с оказанием услуг, списываются в состав расходов по обычным видам деятельности (Дебет 90). Записи на счетах будут привычными:

• Дебет 26 Кредит 02, 10, 60, 70, 69, 76 — учтены расходы, связанные с оказанием услуг;
• Дебет 62, субсчет "Расчеты с субподрядчиком", Кредит 90 — признана выручка от оказания генподрядных услуг;
• Дебет 90 Кредит 68 — начислен НДС со стоимости услуг;
• Дебет 90 Кредит 26 — списаны расходы, связанные с оказанием услуг.

Однако и этот способ не лишен недостатков, так как он приводит к необоснованному завышению выручки, поскольку по сути одна и та же сумма попадает в кредит счета 90 дважды:

• сначала в качестве стоимости оказанных субподрядчику услуг (в корреспонденции с дебетом счета 62, субсчет "Расчеты с субподрядчиком");
• затем в составе стоимости выполненных работ, реализованных заказчику (застройщику) (в корреспонденции с дебетом счета 62, субсчет "Расчеты с заказчиком работ").

В результате получаем искажение показателей формы "Отчет о финансовых результатах". Плюсом этого варианта является его привычность, которая позволяет избежать дополнительных вопросов налоговых инспекторов (например, в связи с несовпадением размера выручки в бухгалтерском и налоговом учете, которое присуще первому варианту).

Полагаем, оба варианта имеют право на жизнь. Выбор — за вами. Используемый способ целесообразно раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Предостережение: при использовании первого варианта (через счет 76) не забывайте начислять НДС, отражать доходы в целях налогообложения прибыли или применения УСНО.

Рекомендации для субподрядчика Налог на прибыль

Оказанные генподрядчиком услуги в целях налогообложения прибыли субподрядчика являются материальными расходами — подпадают под действие пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ: приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями и ИП. Если исходить из того, что генподрядные услуги включают в себя обеспечение координации работ, решение вопросов материально-технического снабжения, обеспечение пожарно-сторожевой охраны и т.п., то расходы в виде стоимости генподрядных услуг можно классифицировать как косвенные.

Размер генподрядного процента устанавливается по усмотрению сторон, в том числе в зависимости от видов и объемов оказываемых генподрядчиком услуг. На практике указанная плата может составлять от нескольких десятых доли процента до 15 — 20 и даже 25% <3>. При значительной величине платы субподрядчик должен быть готов доказать обоснованность расходов. Причем одной лишь ссылки на предоставленную законом сторонам свободу определять условия договора будет явно недостаточно, чтобы доказать целесообразность взимания платы в размере четверти (или 1/5) стоимости выполненных субподрядчиком работ. Вместе с тем, если субподрядчик сможет доказать реальность оказания услуг, рассчитывать на успех в налоговом споре можно даже в том случае, когда стороны (генподрядчик и субподрядчик) являются взаимозависимыми лицами.

<3> См. статью "Генподрядные услуги: право", с. 59.

Подтверждением сказанного является Постановление ФАС ВВО от 16.12.2013 по делу N А79-14012/2012. Согласно договорам субподрядчик оплачивал услуги генподрядчика в размере 25% от стоимости выполненных работ. Работы на объектах выполнены и переданы по актам, претензий к оформлению которых инспекция не заявляла.

Субподрядчик не оспаривал взаимозависимость с генподрядчиком, но был не согласен с выводом о том, что стороны создали ситуацию формального наличия права на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы путем включения в состав расходов затрат по оплате услуг генподрядчика в сумме почти 9 млн руб.

Арбитры признали незаконным доначисление налога на прибыль субподрядчику, отметив следующее.

С учетом положений п. 1 ст. 740, п. 1 ст. 746, п. 2 и 3 ст. 747 ГК РФ генеральный подрядчик должен обеспечить субподрядчику все условия, необходимые для выполнения работ. В связи с этим оплата генподрядных услуг осуществляется субподрядчиком в том случае, если эта обязанность предусмотрена договором субподряда.

В соответствии с п. 33 Положения <4> субподрядчик возмещает расходы генподрядчика, связанные с оказанием услуг, путем отчислений генподрядчику в процентах от стоимости выполненных строительно-монтажных работ.

<4> Положение о взаимоотношениях организаций — генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утв. Постановлением Госстроя СССР N 132, Госплана СССР N 109 от 03.07.1987.

Государственные контракты заключены генподрядчиком по итогам проведения аукционов, привлечение субподрядной организации с заказчиками согласовано.

Учитывая реальный характер оказания предусмотренных договорами услуг генерального подряда и исходя из условий их возмездности, у субподрядчика возникла обязанность по оплате данных услуг.

По общему правилу (ст. 40 НК РФ) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимость генподрядчика и субподрядчика сама по себе не доказывает необоснованность учета в составе налоговых расходов стоимости генподрядных услуг.

Инспекция, сделав вывод о взаимозависимости сторон, не провела проверку правильности применения цен по услугам генерального подряда. Указав на завышенный размер стоимости услуг генерального подряда (в размере 25% от стоимости выполненных работ), налоговый орган не доказал несоответствия стоимости оказанных генподрядчиком услуг уровню рыночных цен.

Расходы налогоплательщика на оплату услуг генподряда документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода от осуществления реальной производственной деятельности в рамках заключенных договоров.

Следовательно, инспекция неправомерно исключила из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затраты на оплату услуг генерального подряда.

Обратите внимание! Поскольку исход налоговых споров зависит от представленных доказательств, субподрядчику важно подтвердить факт оказания услуг. Сделать это легче, если виды генподрядных услуг перечислены в договоре субподряда. В случае если договором предусмотрено составление отдельных актов сдачи-приема услуг, виды и объемы услуг необходимо отражать в актах. Надлежащее оформление документов (при условии реальности услуг) позволит судьям встать на сторону субподрядчика.

Еще один важный нюанс. Договором может быть предусмотрено, что стоимость оказанных услуг удерживается из стоимости выполненных субподрядчиком работ. Такое условие не означает, что субподрядчик вправе отражать выручку от реализации результатов работ за минусом стоимости оказанных услуг (см. Постановления ФАС УО от 25.11.2013 N Ф09-11948/13 по делу N А76-24020/2012, ФАС ЦО от 23.03.2012 по делу N А35-4458/2011 и др.).

Условие договора о том, что плата за генподрядные услуги удерживается из стоимости выполненных субподрядчиком работ, не позволяет субподрядчику уменьшать доходы от реализации.

Налог на добавленную стоимость

Являясь плательщиком НДС, субподрядчик вправе принять к вычету сумму "входного" налога со стоимости генподрядных услуг. В отношении расчетов с бюджетом по НДС справедливы выводы, которые сформулированы нами касательно налога на прибыль. Иными словами, чтобы отстоять право на вычет предъявленного генподрядчиком НДС, субподрядчику важно доказать реальность оказания услуг и обоснованность установленной в договоре цены услуг. В связи с этим важно указать перечень услуг в договоре и актах приема-передачи услуг (если предусмотрено их оформление).

Кроме того, как и в целях налогообложения прибыли, нельзя занижать базу по НДС, которой будет вся стоимость реализованных результатов работ без уменьшения ее на сумму платы за оказанные генподрядчиком услуги (Постановления ФАС УО от 25.11.2013 N Ф09-11948/13 по делу N А76-24020/2012, ФАС ЦО от 23.03.2012 по делу N А35-4458/2011 и др.).

Если субподрядчик применяет УСНО

В целях применения УСНО субподрядчик вправе в общеустановленном порядке учесть в расходах стоимость генподрядных услуг на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (материальные расходы, приобретение услуг производственного характера). Под общеустановленным порядком в данном случае понимается соблюдение следующих условий: документальное подтверждение, экономическое обоснование и оплата (зачет взаимных требований).

В случае, когда согласно договору стоимость оказанных генподрядных услуг удерживается из стоимости выполненных работ, субподрядчик отражает доходы в размере полной стоимости работ без уменьшения ее на величину зачтенных услуг.

Пример. Согласно подписанным сторонами документам стоимость выполненных субподрядчиком работ — 1 000 000 руб., генподрядных услуг (3%) — 30 000 руб.

В соответствии с договором при оплате работ генподрядчик удерживает стоимость оказанных субподрядчику услуг. Генподрядчик перечислил субподрядчику за выполненные работы 970 000 руб.

Субподрядчик с объектом налогообложения "доходы" должен учесть в доходах 1 000 000 руб., с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" — признать в доходах 1 000 000 руб. и отразить расходы в сумме 30 000 руб.

Бухгалтерский учет

Выше было отмечено, что согласно п. 3.11 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99) сумму отчислений (платы за генподрядные услуги) субподрядчик относит на статьи накладных расходов. В связи с этим некоторые специалисты считают, что стоимость генподрядных услуг необходимо списывать в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы". На наш взгляд, рассматриваемые затраты следует квалифицировать как прямые расходы по договору, ведь оказанные генподрядчиком услуги относятся к конкретному заказу (объекту, на котором субподрядчик выполняет работы). В связи с этим нет необходимости сначала собирать расходы (объединять стоимость генподрядных услуг с действительно общими расходами организации на исполнение нескольких договоров), а затем распределять полученную сумму расходов между исполняемыми договорами (пусть и с применением обоснованного показателя).

В частности, в силу п. 11 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

• расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

Иными словами, прямыми признаются расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, а в качестве косвенных следует классифицировать часть общих расходов организации на исполнение нескольких договоров. Исходя из этих определений, стоимость генподрядных услуг необходимо считать прямыми расходами по конкретному договору и отражать по дебету счета 20 "Основное производство". Такой порядок учета актуален и для договоров, не подпадающих под действие ПБУ 2/2008, а также организаций, которые вправе не применять это ПБУ.

При этом выручкой субподрядчика признается вся стоимость выполненных работ без уменьшения ее на сумму генподрядных услуг.

Возможная корреспонденция счетов для субподрядчика представлена в таблице.